Zgodnie z rankingami w zakresie unikania i optymalizacji podatkowych, Stany Zjednoczone są drugim po Kajmanach drugim co do wielkości rajem podatkowym. Prawidłowy wybór formy opodatkowania wraz z zastosowaniem oferowanych rozwiązań podatkowych pozwala na znaczące oszczędności podatkowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej w USA.
W Stanach Zjednoczonych wyróżnia się następujące formy prowadzenia działalności gospodarczej:
- Działalność na podstawie wpisu do ewidencji (sole proprietorship)
- Spółka cywilna (general partnership);
- Spółka partnerska (limited liability partnership);
- Spółka komandytowa (limited partnership);
- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability company – LLC);
- Spółka partnersko – komandytowa (limited liability limited partnership);
- Spółka akcyjna (Corporation/corp w tym C Corp. i S Corp.).
Zarówno spółka partnerska, jak i jednoosobowa działalność gospodarcza, podobnie jak w Polsce, charakteryzują się pełną odpowiedzialnością za zobowiązania wynikłe z ich prowadzenia własnym majątkiem. Analogicznie odpowiedzialność taka nie pojawia się w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC) i spółka akcyjnej (Corp.) przez co analizę ograniczę do tych dwóch form spółek kapitałowych.
Wybór formy podyktowany również powinien być rodzajem prowadzonej działalności. W USA, spółka LLC jest najpopularniejszą formą dla inwestorów długoterminowych. Jest również najczęściej wybierana przez inwestorów hipotecznych którzy kupują z zamiarem pozostawienia nieruchomości na dłuższy czas spekulując wzrost wartości i zarabiając np. z wynajmu powierzchni mieszkalnych oraz handlowych. W wielu stanach, zakup nieruchomości nie stanowi działalności biznesowej „transaction of business” która determinuje konieczność założenia działalności w danym stanie. Spółka z Florydy może więc zakupić nieruchomość w Stanie New Jersey bez konieczności rejestrowania tam swojego oddziału.
Inwestorzy krótkoterminowi wybierają częściej Corporation – Corp. Są to najczęściej tzw. flipperzy lub „buy and sell investors” kupujący z zamiarem szybkiej sprzedaży z zyskiem. Nieruchomość sprzedawana w ten sposób traktowana jest jako inwentarz firmy a sprzedawca jak dealer. Dealer nieruchomości nie ma możliwości korzystania z udogodnień podatkowych dla inwestorów długoterminowych m.in. mniejszego podatku od zysków kapitałowych, odliczeń od spadku wartości/amortyzacja, nieopodatkowana zmiana na nieruchomość tego samego typu – 1031 exchange, czy sprzedaż ratalna, aby wykazać dochód. Powołanie Corp. podyktowane jest wówczas możliwością samozatrudnienia, aby zmniejszyć podstawę opodatkowania powstałą po osiągnięciu dochodu. Corp. jest również wybierany przez startupy oraz firmy nakierowane na pozyskiwanie lokalnego finansowania poprzez sprzedaż akcji dla inwestorów.
Obydwa rodzaje spółek pozwalają właścicielom na bardzo dużą swobodę w kreowaniu zasad działania spółki. Nie mogą one jednak naruszać przepisów bezwzględnie obowiązujących, np. nie można wyłączyć odpowiedzialności wspólnika za celowe działanie na szkodę spółki. Sposób obejmowania udziałów, wycena udziałów, zarządzanie, większość niezbędna do podejmowania działań bieżących czy kluczowych, sprzedaż udziałów czy objęcie udziałów wspólnika w razie jego śmierci, pozostawione zostały do niemal dowolnego uregulowania.
Przy spółkach rozpatrzeć należy trzy sposoby opodatkowania:
- Opodatkowanie LLC jako jedna z pass-through entities – Proprietorship, Partnership, S Corporation – lub jako C Corporation.
- S Corporation.
- C Corporation.
Spółka LLC może wybrać jeden z czterech rodzajów opodatkowania – proprietorship, partnership, S Corporation – lub jako C Corporation. Przy formie proprietorship tj. spółce jednoosobowej, patnership tj. spółce parnerskiej, oraz S Corporation opodatkowanie odbywa się na zasadzie pass-through. Dochód spółki jest wówczas jednocześnie dochodem wspólników przez co nie powstaje podwójne opodatkowanie. Rozwiązanie to stosowane jest zazwyczaj przy założeniu regularnej wypłaty dywidendy. Zaletą jest również uproszczona księgowość. Spółki opodatkowane na zasadzie pass-thorough nie składają firmowego zeznania podatkowego o ile zaliczają się do disregarded entities. Właściciel składa osobiste zeznanie podatkowe, gdzie ujmuje dochód wygenerowany przez spółkę. Dochód ten jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i może być następnie wypłacony z firmy w postaci nieopodatkowanej już dywidendy.
Przy braku wyboru formy opodatkowania, jednoosobowa spółka LLC domyślnie traktowana jest dla federalnych celów podatkowych jako disregarded entity, co oznacza opodatkowanie właściciela na zasadach pass-through. Do disregarded entities zalicza się również S Corp. Dla celów innych niż podatki federalne, LLC oraz S Corp nie są już traktowane jako disregarded entities, przez co podlegają podatkom związanym z zatrudnieniem, akcyzowym, franczyzowym czy od sprzedaży już jako niezależna od właściciela działalność gospodarcza.
LLC posiadająca więcej niż jednego właściciela przy braku wyboru innej formy opodatkowania, traktowana jest dla celów podatków federalnych jako partneship. Zobowiązana jest wówczas do składania zeznania podatkowego od dochodu spółki, który nadal opodatkowany jest na zasadach pass-through. Wyjątek stanowi sytuacja, w której LLC należy do małżonków mieszkających w jednym ze stanów z zasadą domyślnej wspólności małżeńskiej. Jeżeli ponadto na zeznaniu podatkowym nie jest ujęty inny właściciel dla celów podatków federalnych oraz firma nie wybrała opodatkowania jako Corp., może wybrać opodatkowanie jak disregarded entity i składać jedynie osobiste zeznanie podatkowe wspólników.
Główną wadą opodatkowania pass-thorugh przy proprtietorship oraz partnership jest sposób obliczenia podatku FICA (Federal Insurance Contribution Act – co porównać można do opłat z tytułu ubezpieczenia społecznego). Przy LLC opodatkowanej jako proprietorship albo partnership podstawą do obliczenia FICA jest cały dochód podlegający opodatkowaniu. Wysokość podatku FICA wynosi 15.3% do maksymalnej sumy $128,400 oraz 2,9% od dochodu ponad ten za który FICA wyniosła już $128,400. Forma opodatkowania S-Corp z kolei pozawala na znaczne zmniejszenie podatku FICA. Za wyborem opodatkowania jako proprietorship albo partnership przemawia często uproszczona księgowość, gdzie firma nie musi prowadzić rozliczeń pracowniczych – payroll – gdy zatrudnia osoby nie będące właścicielami czy współwłaścicielami. Co również istotne, patnership może określać podział zysków w sposób inny niż odpowiadający strukturze własności udziałów. Właściciele nie mają również obowiązku wpłaty dla siebie wynagrodzenia.
Alternatywną formą opodatkowania dla LLC jest także C-Corp. Firma opodatkowana jest wówczas podwójnie tj. od dochodu na poziomie korporacyjnym i od wypłaty dywidendy. Rozwiązanie to może być jednak pożądane przy założeniu reinwestowania zysku lub inwestycji długoterminowych. Podatek dochodowy od dochodów w LLC jest zazwyczaj wyższy niż podatek korporacyjny w C-Corp. pierwszego stopnia. Sumując podatek korporacyjny i od wypłaty dywidendy w C Corp., ogólna wysokości zobowiązań podatkowych może być i zazwyczaj jest większa niż LLC. Stosowanych jest jednak wiele zabiegów księgowych, aby zmniejszyć podstawę opodatkowania w C Corp. i niwelować przez to podatek korporacyjny od dochodu. Dla przykładu, gdy wspólnik jednocześnie pracuje w spółce, wówczas od osiągniętego dochodu musi zapłacić podatek. Wynagrodzenie to stanowi jednak koszt C Corp. i zmniejsza podstawę opodatkowania dla podatku korporacyjnego.
W wielu przypadkach firmy opodatkowane na zasadach pass-thorough mogą jednak odliczać do 20% dochodów spółki od podstawy podatku dochodowego co pozwala zmniejszyć podatek przez przesunięcie dochodu do niższych szczebli podatkowych. W C-Corp nie ma możliwości na dokonanie tego rodzaju odliczeń a podstawę opodatkowania stanowi całość dochodu. Należy jednak pamiętać, że LLC może w czasie swojej działalności zmienić formę opodatkowania. Możliwe jest więc rozpoczęcie od opodatkowania jako proprietorship a następnie przejście w kolejnym roku podatkowym na opodatkowanie w formie S Corp.
S Corp jest spółką również opodatkowaną na zasadach pass-through. Jest to forma wybierana przez spółki o nieco bardziej zaawansowanej strukturze w tym joint ventures. Aby założyć S Corp właściciel/shareholder musi być obywatelem USA, stałym rezydentem lub przynajmniej posiadać resident alien na innej podstawie. Również właściciel LLC która wybiera formę opodatkowania jako S Corp musi być przynajmniej resident alien. Jako resident alien zgodnie z IRC § 7701(b) uważana jest osoba, która jest: rezydentem stałym Stanów Zjednoczonych, spełnia wymogi obecności w USA – subtantial presence test, lub dokona tzw. first year election.
Substantial presence test. Aby ustalić, czy podatnik spełnia ten drugi warunek w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w bieżącym roku przebywał na terytorium USA minimum 31 dni. Jeśli tak, należy obliczyć, czy łącznie w bieżącym roku oraz w dwóch poprzednich latach podatnik przebywał w Stanach Zjednoczonych minimum 183 dni, biorąc pod uwagę łącznie:
- wszystkie dni faktycznej obecności z bieżącego roku;
- 1/3 dni faktycznej obecności z poprzedniego roku;
- 1/6 dni faktycznej obecności z pierwszego roku pobytu.
Trzyletni okres, o którym mowa składa się zatem z roku bieżącego oraz dwóch lat poprzedzających, a liczba dni obliczanych do celów podatkowych z dwóch poprzednich lat różni się od liczby dni faktycznego pobytu.
Przykład: jeśli podatnik zarówno w roku 2020, jak i w 2021 oraz w 2022 przebywał w USA po 120 dni należy dla celów podatkowych dodać do siebie 120 dni z roku 2022, 40 dni z roku 2021 (1/3 ze 120) oraz 20 dni z roku 2020 (1/6 ze 120). W podanym przykładzie podatnik nie będzie rezydentem podatkowym, gdyż tak obliczona suma dni wynosi 180 (mimo, iż fizycznie podatnik przebywał na terytorium USA 360 dni). Gdyby natomiast w 2022 r. podatnik przebywał na terytorium USA 123 dni, wówczas omawiana przesłanka zostałaby spełniona.
Jeśliby natomiast przyjąć, iż zarówno w pierwszym, jak i drugim roku podatnik przebywał w Stanach przez pełne 365 dni, liczba dni do celów podatkowych wynosi po zaokrągleniu 183 dni. Wówczas do nadania statusu rezydenta podatkowego wystarczy, aby podatnik przebywał na terytorium USA tylko 31 dni w trzecim roku pobytu.
Forma S Corp wybierana jest również często z uwagi na inne zasady ustalenia podstawy do obliczenia podatku FICA. Właściciele S Corp. mają obowiązek ustalenia dla siebie i wypłaty wynagrodzenia w co najmniej racjonalnej wysokości. Wynagrodzenie to podlega podatkowi FICA jednak dochód pozostały po wypłacie wynagrodzenia nie wlicza się już do podstawy obliczenia FICA. Dlatego też forma ta wybierana jest przez wysoko dochodowe, gdzie oszczędność na podatku FICA może być znaczna.
Niesie ona jednak ze sobą pewne ograniczenia jak np. wymóg posiadania statusu co najmniej resident alien. Dystrybucja dochodów w S Corp musi odpowiadać strukturze własności, firma może mieć akcje jednego rodzaju oraz maksymalnie stu akcjonariuszy. Minusem S Corp jest również brak możliwości odliczenia niektórych rodzajów strat w osobistym zeznaniu podatkowym. S Corp to jeden z typów opodatkowania pass-through gdzie dochód spółki jest dochodem właściciela. Właściciele zamiast odliczyć stratę, mogą być zmuszeni jedynie do przeniesienia jej na kolejny rok podatkowy przez co nie jest wypłacany zwrot podatku w danym zakresie.
C Corp jest najbardziej zaawansowaną formą organizacyjną spółki i opodatkowania.
Wybierana jest zazwyczaj w sytuacji, gdy struktura i ograniczenia związane z S Corp. nie pozwalają na dalszy rozwój firmy. Największe spółki w USA są niemal wyłącznie zorganizowane jako C Corp. Forma C Corp. właściwa jest także dla startupów nakierowanych na zebranie zróżnicowanego finansowania lub w wielu etapach, gdzie konieczna jest emisja akcji różnego rodzaju klas. Rzadko z kolei wybierana jest przez firmy, gdzie własność pozostaje w rękach jednej osoby lub małej grupy właścicieli – privetely owned companies. Jedynie około pięć procent firm w USA to C Corp., jednak generują one połowę zysków wszystkich działalności gospodarczych USA.
Przy C Corp. dochody spółki opodatkowane są podwójnie. Spółka osobno płaci podatek od wygenerowanych dochodów. Następnie dochód pozostały po opodatkowaniu wypłacany jest akcjonariuszom w formie dywidendy, która podlega również osobnemu opodatkowaniu. Co więcej, jeszcze bardziej restrykcyjnie niż przy S Corp., akcjonariusze nie mogą w żadnej sytuacji ująć straty w C Corp., jeżeli taka powstaje, we własnym zeznaniu podatkowym i zmniejszyć w ten sposób podstawę opodatkowania. Określa się jednak, że niekiedy struktura C Corp. może być efektywna podatkowo nawet dla privately owned companies, gdzie firma nastawiona jest na inwestycje długoterminowe i dokapitalizowanie spółki w pierwszym etapie przy zapłaci jedynie pierwszego 21% podatku korporacyjnego. Zakłada się wówczas brak wypłaty dywidendy, która jako dochód osobisty akcjonariusza obłożona jest w zależności od wysokości podatkiem dochodowym od 10% aż do 37%. Problem powstaje przy sprzedaży spółki, która wówczas musi zapłacić podatek od dochodów ze sprzedaży a akcjonariusze podatek od dywidendy przy jej wypłacie. Sprzedaż udziałów może jednak niekiedy być dokonana bez zapłaty podatku dochodowego. Możliwość taka określana jest konkretnie dla danego przypadku.
Zaletą C Corp. jest także brak objęcia tego rodzaju działalności ograniczenia wprowadzonymi przez TCJA (Tax Cuts and Jobs Act) z 2018 r. Ten akt prawa federalnego ograniczył możliwość odliczania podatków stanowych w osobistym zeznaniu podatkowym. Jest to szczególnie problematyczne dla właścicieli firm opodatkowanych na zasadach pass-thorugh którzy płacą wysokie podatki lokalne. Ograniczenia dotyczą również innego rodzaju kosztów które mogą być odliczane w mniejszym zakresie. Dla przykładu, przedsiębiorca może odliczyć 50% całości wynagrodzeń lub 25% całości wynagrodzeń plus 2.5% aktywów podlegających amortyzacji, takich jak nieruchomości. Nadal jednak właściciele firm opodatkowanych jako pass-through będą mogli odliczać 100% kosztu kapitału, teraz jednak przez pięć lat zamiast stopniowe przez siedem zmniejszając w ten sposób koszt inwestycji.
Uregulowanie to ma o wiele mniejsze znaczenie w stanach, gdzie dywidenda lub określone dochody inwestycyjne nie są objęte podatkiem dochodowym lub podatek ten jest relatywnie niski. Do takich stanów zaliczają się Alaska, Floryda, Nevada, South Dacota, Tennessee, Texas, Wyoming i Washington. Wiele innych stanów, gdzie dywidenda jest obłożona podatkiem dochodowym, wprowadzają jednak rozwiązania, które pozwolić mają na zniwelowanie skutków TCJA jak np. zezwolenie, aby S Corp. traktowany był jako C Corp. dla celów podatku stanowego. Kilkanaście stanów ma już wprowadzone uregulowania w tym zakresie. Do końca roku 2023 aż 31 stanów ma już takie udogodnienia posiadać.
Wybór opodatkowania spółki przenosi często ciężar podatkowy ze spółki na jej właściciela. Jak więc opodatkowany jest właściciel będący osobą zagraniczną?
Osoba nie będąca obywatelem USA, nie będąca stałym rezydentem USA oraz niespełniająca wymogów testu obecności w USA – substantial presence test – traktowana jest jako nonresident alien. W odróżnieniu od obywateli USA, posiadaczy zielonych kart oraz U.S. resident aliens, zobowiązanymi do zgłoszenia amerykańskiemu urzędowi skarbowemu globalnych dochodów, nonresdent aliens z zasady podlegają obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów uzyskanych w USA. Podatek ten powstaje w dwóch różnych stawkach, jeden od dochodu efektywnie połączonego z USA (ECI – Effective Connected Income), oraz drugi od dochodów ustalonych, możliwych do określenia, rocznych i okresowych (FDAP – Fised or Determinable, Annual, or Periodic). EIC to dochód generowany wskutek działań biznesowych w USA jak i osobistego świadczenia usług – wynagrodzenie lub dochód z samozatrudnienia – i opodatkowany w tych samych stawkach jak dla rezydentów USA. FDAP to dochód pasywny jak odsetki, dywidendy, najem lub tantiemy i podlega stałemu 30% podatkowi o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.
Rozpatrując sytuację właścicieli firm w USA, obowiązek podatkowy powstaje, gdy aktywnie sprzedają lub prowadza biznes w USA – Engaged in a Trade or Business in the United States (ETOB). ETOB ma miejsce, gdy właściciel spółki w USA:
– ma przynajmniej jednego zależnego od siebie agenta/pełnomocnika do działań w USA, który jest pracownikiem lub firmą działającą niemal wyłącznie dla właściciela, oraz
– pełnomocnik ten wykonuje istotne działania mające na celu prowadzenia działalności w USA w odróżnieniu od działań wyłącznie administracyjnych, lub
– właściciel osobiście wykonuje znaczne, nieprzerwane i regularne działania biznesowe w USA.
Jeżeli jednak właściciel nie jest zaangażowany w żaden sposób w ETOB, obowiązek podatkowy wobec amerykańskiego urzędu skarbowego – IRS – nie powstaje. Dla przykładu, nie są opodatkowane w USA osobiste usługi wykonywane zza granicy, sprzedaż produktów cyfrowych, projektowanie stron internetowych czy sprzedaż produktów, gdy miejsce dostawy znajduje się poza USA. Każda działalność wykonywana z terenu USA podlega już jednak opodatkowaniu. Najczęściej jednak obowiązek podatkowy powstaje nawet przy działaniu spoza terenu USA przez sam charakter oraz poziom aktywności gospodarczej właściciela. Na wysokość podatków w takiej sytuacji wpływ może mieć również umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska i Stany Zjednoczone umowę taką zawały w roku 1974. Pełna analiza wymaga ujęcia także przepisów tej umowy.
Przeczytaj również: Dlaczego spółka w Delaware i alternatywy dla inwestorów zagranicznych
Jarosław Kurpiejewski, Esq. LLM
Polski i amerykański Adwokat. Senior Associate w Kancelarii Ilasz & Associates w Nowym Jorku. Specjalizuje się w prywatnym prawie międzynarodowym, postępowaniach cywilnych oraz prawie imigracyjnym.
Ilasz & Associates jest międzynarodową kancelarią adwokacką działającą w USA i Polsce.
Siedziba kancelarii znajduje się w Nowym Jorku. Swoje biura posiada także w New Jersey i Warszawie. Kancelaria obsługuje również klientów w stanie California poprzez adwokatów współpracujących na zasadzie of-counsel. Założona w 1998 r. przez polskiego adwokata Liwiusza Ilasza międzynarodowa kancelaria oferuje szeroki zakres usług w tym m.in. sprawy imigracyjne i obywatelstwo, spadki, sprawy rodzinne, sprawy karne.
Potrzebujesz pomocy prawnej? Skontaktuj się z nami korzystając z formularza kontaktowego